Este artículo se publicó en www.eleconomista.es el día 17 de abril y en la Revista Iuris&Lex el 12 de mayo.
A propósito de la Resolución del TEAR de Andalucía de 23 de febrero de 2017
Hay un dicho popular que cuenta que los árboles, a veces, no dejan ver el bosque, ya que escamotean lo que hay detrás de ellos.
El caso aquí analizado versa precisamente sobre una enajenación de una finca rústica, que contenía unos centenares de árboles frutales, los cuales gozaban de una licencia de variedad vegetal.
La operación de venta se elevó a público, y en la escritura se identificaba el objeto de la compra y se fijaba un precio de adquisición, desglosado en varios apartados: (i) terreno, (ii) árboles frutales y la ya citada (iii) licencia de la variedad vegetal.
El sujeto pasivo obligado a soportar el AJD consideró que no era pertinente incluir el importe abonado relativo a la licencia de la variedad vegetal, al entender que no estaba sujeto a ese Impuesto y solo practicó la liquidación por los dos primeros conceptos.
Sin embargo, y tras más de 3 años desde la autoliquidación, se le notifica un acuerdo de comprobación por la Oficina, la liquidación en relación al impuesto por Actos Jurídicos Documentados. En dicha propuesta, se tomaba como base para el cálculo del impuesto el total del importe de la compraventa, sin atender a la naturaleza autónoma de cada uno de los componentes de la misma, lo que suponía una diferencia más que notable en el saldo final a abonar.
¿Realmente están sujetas al AJD las licencias sobre variedades vegetales? En el presente comentario, que desgranaremos en los 3 apartados siguientes, sostenemos que no y así fue finalmente estimado el recurso, anulando la liquidación por dicho concepto sobre las licencias de variedades vegetales.
A.- EL HECHO IMPONIBLE
Establece el artículo 4 del Real Decreto Legislativo 1/1993 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (LITPAJD):
«Art. 4 – A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.»
De tal suerte que existiendo tres convenciones distintas en la escritura objeto de análisis por la Administración Tributaria, el impuesto debería calcularse separadamente para cada uno de los conceptos que se incluyen dentro de la escritura pública, y no por el total de la misma, como así propuso de manera incorrecta.
Tal y como indica el artículo 31.2 del TRLITPAJD, en redacción dada por el artículo 5.2 de la Ley 53/2002 de 30 de diciembre de 2002,
«Art. 31.2.- Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del art. 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.»
Y por tanto los requisitos cumulativos exigidos para quedar gravada una operación por la cuota variable son:
- Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
- Contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles.
- No estar sujetos al Impuesto de Sucesiones ni a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas ni a operaciones societarias.
Por tanto, sosteníamos que la LICENCIA SOBRE LA VARIEDAD VEGETAL no era susceptible de ser inscrito en ninguna de los registros que indica la normativa aplicable.
Lo gravado es, esencialmente, el especial reforzamiento que el acto o contrato adquiere en el tráfico mercantil por su formalización en documento público, así como el tinte de seguridad jurídica, protección de intereses y conocimiento público que le concede el principio de publicidad registral. El Tribunal Supremo ya disertó sobre esta cuestión, y concluyó que no es el instrumento en sí, sino una entidad compleja constituida, entre otros elementos, por la realización de ciertos actos o contratos con eficacia jurídica que sean inscribibles en cualquiera de los Registros expresados, de tal manera que sin un acto humano productor de efectos jurídicos, que sea inscribible, no puede materializarse dicho gravamen tributario (Sentencias de Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 1997). En los mismos términos, además, se pronunció el TSJ Extremadura de 27 de junio de 2003.
B.- DE LA NO INSCRIPCIÓN DE LA LICENCIA EN NINGUNO DE LOS REGISTROS CONTEMPLADOS EN EL ART. 31.2 LITPAJD
La licencia de la variedad vegetal no puede comprenderse incluida en ninguno de los exclusivos y excluyentes registros a los que hace mención dicho precepto, pues es bien conocido que:
- No es accesible al Registro de la Propiedad, pues sólo acceden a él los bienes inmuebles y los derechos reales sobre los mismos, sin distinción de la persona física o jurídica a que pertenezcan (Vid. art. 4 Rgto. Hipotecario).
- No es accesible al Registro Mercantil, pues no es un acto inscribible al no tener naturaleza societaria (Vid. art. 2 Rgto Registro Mercantil en el que se indica que tiene por objeto a) La inscripción de los empresarios y demás sujetos establecidos por la Ley, y de los actos y contratos relativos a los mismos que determinen la Ley y este Reglamento; b) La legalización de los libros de los empresarios, el nombramiento de expertos independientes y de auditores de cuentas y el depósito y publicidad de los documentos contables; c) La centralización y publicación de la información registral, que será llevada a cabo por el Registro Mercantil Central en los términos prevenidos por este Reglamento; d) La centralización y la publicación de la información de resoluciones concursales en la forma prevista en el Real Decreto 685/2005, de 10 de junio.
- No es accesible al Registro de la Propiedad Industrial, por la distinta naturaleza de los elementos registrables en él y que luego desarrollaremos; y
- No es accesible al Registro de Bienes Muebles, por la naturaleza del propio Registro y de la licencia que no casa en ninguno de los supuestos, como también podremos constatar a continuación.
En cuanto al Registro de la Propiedad Industrial[1] (actualmente Oficina Española de Patentes y Marcas –OEPM-), regulado por la Ley 1//1975, de 2 de mayo, éste no es competente para entender de las variedades vegetales, pues en su artículo 2 se establece que:
«Artículo 2. El Registro de la Propiedad Industrial tendrá a su cargo la realización de la actividad administrativa que al Estado corresponde en materia de propiedad industrial, conforme a la legislación y convenios internacionales en vigor, y será el instrumento de la política tecnológica en este campo, atribuyéndosele de manera especial:
1. Las actuaciones administrativas encaminadas al reconocimiento v mantenimiento de la protección registral a las diversas manifestaciones de la propiedad industrial -invenciones, creaciones de forma y signos distintivos–, comprendiendo la tramitación y resolución de expedientes, las anotaciones para constancia y la conservación y publicidad de la documentación.[…]»
Es decir, se refiere a las Patentes, Modelos de Utilidad, Diseños Industriales, Marcas y Nombres Comerciales. Por tanto, las Variedades Comerciales no son una manifestación de la propiedad industrial sometida al control de la OEPM.
Y es que las Variedades Vegetales Comerciales gozan de su propio Registro dependiente del Ministerio del Medio Ambiente, Medio Rural en base al Reglamento general del Registro de Variedades Comerciales aprobado por el Real Decreto 170/2011, de 11 de febrero en desarrollo de la Ley 30/2006, de 26 de julio, de semillas y plantas de vivero y de recursos fitogenéticos.
Este Registro no es ninguno de los 4 regulados taxativamente en el consabido artículo 31.2. TRLITPAJD, y más en concreto, del Registro de Propiedad Industrial, hoy OEPM.
Para finalizar con el último de los registros de posible acceso de la inscripción de la licencia, que no es otro que el de Bienes Muebles. Este Registro de Bienes Muebles está regulado en la Disposición Adicional Única “Creación del Registro de Bienes Muebles” del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación.
En dicha disposición se crea el Registro de Bienes Muebles, integrado por varias secciones, entre la que se encuentra la 5ª, Sección de otros bienes muebles registrables.
El Registro de Bienes Muebles es un Registro de titularidades y gravámenes sobre bienes muebles, así como de condiciones generales de la contratación. Dentro de cada una de las secciones que lo integran se aplicará la normativa específica reguladora de los actos o derechos inscribibles que afecten a los bienes, o a la correspondiente a las condiciones generales de la contratación.
Pero la cesión de la licencia no es inscribible en el Registro de Bienes Muebles, al menos de manera preceptiva, constitutiva o con efectos frente a terceros, puesto que la creación de dicho registro de titularidades y gravámenes no ha sido seguido de un desarrollo reglamentario que ampare y regule la inscripción de “otros bienes muebles registrables”, debiendo acudir, en este caso, a las previsiones del artículo 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria de 16 de diciembre de 1954 , que tan solo regula la inscripción de los gravámenes sobre bienes muebles, y no el de meras titularidades, extremo que no impide pero que carece de efectos frente a terceros, no siendo preceptiva.
En este sentido la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 25 de mayo de 2011, recurso 4271/2008.
Dicho Registro de Bienes Muebles carece de cobertura legal y con la normativa específica de cada clase de bien y de cada clase de derecho “no se puede conseguir, fuera del Registro de Buques y de Aeronaves como secciones del Registro Mercantil, un registro universal de titularidades y de tracto sucesivo pleno”. Como señala el profesor Ángel Carrasco Perera, llama la atención que en ninguna norma de rango legal se regulase el Registro, ni se determinase sus principios y alcance.
En el mismo sentido la Dirección General de los Registros y del Notariado no ha sido inmune a la profunda crítica que se ha efectuado a la regulación del Registro de Bienes Muebles y en la Resolución de 18 de marzo de 2008 (BOE de 29 de marzo de 2008, páginas 17935 y 17936) ha reconocido que el Registro de Bienes Muebles:
«[…] no goza de la presunción de exactitud en los mismos términos que el Registro de la Propiedad, pues, exceptuando aeronaves no es precisa previa inscripción alguna a favor de las personas que otorguen los títulos mencionados –constitución de prenda sin desplazamiento- en el Registro de Bienes Muebles, y, además, es un Registro de gravámenes y no de titularidades».
La conclusión que obtenemos de todo lo arriba expuesto es la de que la hipotética inscripción de la cesión de la licencia carecería de efectos, siendo éste el fundamento de la exigencia del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, tal como ha reconocido reiteradamente el Tribunal Supremo (STS 25 de noviembre de 2002):
«[…] La propia finalidad del impuesto no es otra que gravar la especial garantía que el ordenamiento jurídico concede a determinados actos en razón de la forma notarial adoptada, ligada especialmente a la posibilidad de acceso a los Registros Públicos, con los efectos que de ello deriva».
En definitiva, al no producir la inscripción en este caso ningún efecto –lo mismo tendría lugar en el supuesto de inscripción de bienes muebles, sin constituirse ningún tipo de garantía-, no es posible el devengo del impuesto, no cabiendo una lectura exclusivamente simplista o literal, sino teleológica, del Texto Refundido de la Ley del ITP y AJD,
C.- DE LA IMPOSIBILIDAD DE LA APLICACIÓN ANALÓGICA O INTERPRETACIÓN EXTENSIVA
A la vista de lo anterior, incurrir en la aplicación analógica de una norma o realizar una interpretación extensiva de la misma (operaciones hermenéuticas prohibidas, en el ámbito fiscal, por la Ley General Tributaria -STS 4 de diciembre de 1997-, en su artículo 14 de la Ley 58/2003, General Tributaria) al intentar equiparar el Registro de Variedades Comerciales con cualquiera de los otros Registros mencionados atentaría contra la seguridad jurídica más básica de todo Estado de Derecho.
Con palabras del Tribunal Supremo (Sala 3ª) en sentencia de 24 de abril de 2014:
«[…] no procede acudir a la interpretación de las normas tributarias con criterios preconcebidos, sino procurando que siempre se cumpla la finalidad que la norma persigue […] El hecho de que, en las previsiones de los acreditados, el contrato de crédito cumpla la misma función económica que el de préstamo no altera su naturaleza jurídica ni su contenido y, por tanto, no es apto para aplicar las previsiones normativas relativas a otra figura contractual. Es en este punto donde resulta insoslayable aludir a la prohibición de la analogía que impone el art. 14 LGT.»
Y más concreto aún la Resolución del TEAC del 14 de abril de 2009 sostiene que:
«[…] La doctrina sentada por el Tribunal Supremo acerca de la sujeción a gravamen de las operaciones escrituradas accesibles al Registro de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento no sería aplicable, dada la interdicción de la analogía del artículo 23.3 de la Ley General Tributaria vigente en la época de los hechos, con arreglo a la cual “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones”. A partir del 1 de enero de 2003 se incorpora el Registro de Bienes Muebles al artículo 31.2 del Texto Refundido de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y es desde este momento desde el que será exigible el impuesto de Actos Jurídicos Documentados, aunque hubiera habido posibilidad de efectuar inscripciones de titularidad desde la entrada en funcionamiento en febrero de 2000 del Registro de Bienes Muebles. Si se exigiese el impuesto antes de esta fecha por considerar incluido el Registro de Bienes Muebles en el literal del artículo, se produciría el efecto de la analogía ya analizado.»
D.- CONCLUSIÓN
En definitiva, la seguridad jurídica no permite la aplicación analógica al no existir el supuesto de hecho subsumible al gravamen, máxime, en las ramas de trascendencia sancionadora, como es la fiscal, por lo que mientras no se apruebe una norma que abone el terreno y entronque las licencias de variedades vegetales a su inscripción obligatoria en alguno de los registros antes mencionados o en nuevos registros sujetos a tributación, el AJD seguirá siendo una tierra estéril en la que arraigar los plantones de esta especie de propiedad industrial.
Pulsar aquí para ver el artículo publicado en www.eleconomista.es
Luis Sánchez Pérez
Director Departamento Mercantil de Medina Cuadros en Granada
